Leeswijzer: waar hierna over ‘werkgever’ wordt geschreven, moet tevens ‘inhoudingsplichtige’ worden verstaan. Dit artikel behandelt alleen de situatie waarbij de 30%-vergoeding aan de werknemer daadwerkelijk wordt uitbetaald.

Om het heden te begrijpen, moeten we het verleden kennen

Tijdens de wederopbouw na de Tweede Wereldoorlog was er zowel in Nederland als in de rest van Europa een groot tekort aan hoogwaardig personeel. Omdat dit personeel buiten Europa moest worden gezocht, kwam er veel toestroom vanuit de Verenigde Staten. De uit de VS afkomstige werknemers maakten veel dubbele kosten. Om het voor hen aantrekkelijk te maken om voor Nederland te kiezen, werd voor hen een regeling geïntroduceerd, waarmee zij hun dubbele lasten enigszins konden dekken.

In 1970 is deze regeling vervangen door de geheime 35%-regeling (welke pas in 1985 openbaar is gemaakt). Deze regeling maakte het mogelijk om 35% van het loon van de buitenlandse werknemer als beroepskosten in aanmerking te nemen. Het effect hiervan was dat het toptarief van 72% inkomsten- en loonbelasting werd verlaagd naar een meer concurrerend belastingtarief. In de jaren daarna is deze regeling hier en daar aangepast.

In 2001 werd de 35%-regeling vervangen door de 30%-regeling. Mede gezien maatschappelijke kritiek en de grote hoeveelheid rechtszaken over de toepasbaarheid van de 30%-regeling, is de 30%-regeling in 2012 flink aangescherpt. Na meerdere evaluaties en onderzoeken in 2016 en 2017 is de 30%-regeling verder versoberd. Zo is de looptijd verkort en gaat vanaf 2024 een salarisplafond gelden.

Ondanks dat de 30%-regeling de laatste jaren vrijwel constant onder een kritisch vergrootglas ligt, acht de overheid vooralsnog dat de voordelen van deze regeling tegen de nadelen daarvan opwegen. Het is dan ook niet de verwachting dat de 30%-regeling in de nabije toekomst compleet zal worden afgeschaft. De regeling zal zeer waarschijnlijk wel verder versoberd worden. Zo is bij het aannemen van het Belastingplan 2023 een motie aangenomen om de zogenaamde partiële buitenlandse belastingplicht voor genieters van de 30%-regeling te beëindigen.

Wat houdt de 30%-regel precies in?

Werkgevers hebben de mogelijkheid om de extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst aan de betreffende werknemer onbelast te vergoeden. Deze extra kosten worden ‘extraterritoriale kosten’ (ETK) genoemd en kunnen alleen in het kader van de dienstbetrekking worden gemaakt. Hierbij mag de werkgever de werkelijke ETK aan de werknemer vergoeden. Maar de werkgever kan er ook voor kiezen om de ETK te vergoeden door 30% van het loon belastingvrij te verstrekken. Dit kan door gebruik te maken van de 30%-regeling. Het grote voordeel hiervan is meteen duidelijk: een lastenverlichting voor werkgever en werknemer. Er hoeft immers geen administratie van de gemaakte ETK te worden bijgehouden. Tegelijkertijd is er nog een voordeel: iedereen die de 30%-regeling kan toepassen, kan automatisch 30% van het loon belastingvrij verstrekt krijgen. Dus ongeacht of deze werknemer wel of niet ETK heeft gemaakt.

Voorbeeld

Een werknemer aan wie de 30%-regeling is toegekend heeft een brutoloon van € 100.000. Hiervan kan maximaal € 30.000 (= 30% x € 100.000) onbelast als ETK worden gegeven. Dit betekent dat de resterende € 70.000 met loonheffingen zal worden belast.

Wat zijn extraterritoriale kosten (ETK)?

In het kort zijn ETK de extra kosten van tijdelijk verblijf in het buitenland in verband met het verrichten van arbeid in dat land. Echter, niet alle extra kosten van tijdelijk verblijf in het buitenland zijn aan te merken als ETK. Sommige van deze kosten vallen onder de in de Wet loonbelasting 1964 (Wet LB) opgenomen algemene regeling voor vrije vergoedingen en verstrekkingen. Andere kosten vallen daarnaast aan te merken als belast loon. Omdat deze extra kosten maar tot één van deze categorieën kan behoren, voorkom je dat een extra kostenpost tweemaal (belastingvrij) kan worden vergoed. Voor wat betreft de vraag welke kosten tot welke categorie behoren, geeft het Besluit van 11 februari 2004 antwoord:

1) Kosten die tot de ETK behoren:

• De extra kosten voor levensonderhoud (bijvoorbeeld voor maaltijden en voor gas/water/licht) doordat het prijspeil in het werkland hoger ligt dan in het land van herkomst;
• De kosten voor een kennismakingsreis naar het werkland, eventueel met het gezin, bijvoorbeeld om te zoeken naar een woning of een school;
• De kosten voor het aanvragen of omzetten van officiële persoonlijke papieren, zoals verblijfsvergunningen, visa en rijbewijzen;
• De kosten van een aanvraag voor een vrijstelling voor de sociale zekerheid;
• De kosten voor medische keuringen en vaccinaties voor het verblijf in het werkland;
• De kosten voor opslag van meubilair die niet meegaan naar het werkland gedurende de tewerkstelling in het werkland;
• Dubbele huisvestingskosten (zoals hotelkosten) van een werknemer die in zijn woonland blijft wonen;
• De huisvestingskosten, voor zover deze kosten boven 18% van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking uitkomen. De overige kosten vormen (belast) loon;
• De reiskosten naar het land van herkomst, bijvoorbeeld voor familiebezoek of gezinshereniging;
• De extra kosten voor het laten invullen van de aangifte inkomstenbelasting als dat duurder is dan het laten invullen van de aangifte door een vergelijkbare belastingadviseur in het land van herkomst;
• De kosten van taalcursussen in de taal van het werkland, voor zowel de werknemer als zijn gezinsleden die bij hem in het werkland verblijven;
• De extra privé gesprekskosten voor bellen met het land van herkomst.

2) Kosten die onder een algemene regeling in de Wet LB voor belastingvrije vergoedingen en verstrekkingen vallen (en dus naast de 30%-regeling kunnen worden vergoed):

• Verhuiskosten die in het kader van de dienstbetrekking zijn gemaakt;
• Aan- en verkoopkosten van een woning bij bijvoorbeeld bedrijfsverplaatsingen. De ‘reguliere’ aan- en verkoopkosten van een woning behoren geheel tot de vermogenssfeer van de werknemer en behoren daardoor niet tot de ETK en komen ook niet in aanmerking voor een vrije vergoeding of verstrekking;
• De kosten voor regelmatig woon-werkverkeer;
• De kosten van een telefoonabonnement. Let op: de vergoeding in verband met extra privé gesprekskosten met het land van herkomst zijn wel ETK!;
• Kosten van zakelijke maaltijden;
• Vaste kostenvergoedingen.

3) Kosten die de werkgever niet vrij kan vergoeden of verstrekken. Deze kosten behoren tot het belast loon:

• Uitzendtoeslagen, bonussen en vergelijkbare vergoedingen die aan een werknemer worden betaald omdat deze bereid is om in het buitenland te werken;
• Door de werkgever aan de werknemer vergoede vermogensverliezen van de werknemer. Bijvoorbeeld de verkoop van een woning of auto vanwege de verhuizing;
• De huisvestingskosten voor zover zij minder dan 18% van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking vormen;
• De door de werkgever vergoede kosten van een belastingadviseur voor de werknemer behoren tot het belast loon. Als de werknemer echter als gevolg van de tewerkstelling in het werkland extra kosten maakt voor de belastingadviseur in het land van herkomst, vormen deze extra kosten ETK;
• De vergoeding van verschillen in de belastingtarieven in het werkland, vergeleken met het land van herkomst (tax-equalisation).

Hoe kwalificeren schoolgelden?

Schoolgelden, met inbegrip van vervoerskosten, zijn kosten gemaakt voor kinderen van de ‘extraterritoriale werknemer’ (zie hierna), die onderwijs volgen aan het basisonderwijs of voortgezet onderwijs aan een internationale school, of op een internationale afdeling van een niet-internationale school. Onder deze kosten vallen niet de kosten voor kost en inwoning.

Van een internationale school is volgens het Besluit van 23 augustus 2013 sprake als de opleiding is gebaseerd op een buitenlands stelsel en dat de school of afdeling vooral toegankelijk is voor kinderen van buiten het land van herkomst tewerkgestelde werknemers.

Vergoeding van de schoolgelden valt niet onder de ETK en de 30%-regeling, maar kan naast de ETK en de 30%-regeling onbelast worden vergoed.

Wanneer komt iemand voor de 30%-regeling in aanmerking?

De 30%-regeling is alleen toegankelijk voor zogenaamde extraterritoriale werknemers. Een extraterritoriale werknemer kan een ingekomen werknemer of een uitgezonden werknemer zijn. ‘Werknemer’ veronderstelt een dienstbetrekking. Dit betekent dat naast de ‘reguliere’ dienstbetrekking, de 30%-regeling ook kan worden toegepast op de directeur-grootaandeelhouder die in dienst is van zijn eigen BV.

Ingekomen werknemers

Een ingekomen werknemer is een uit het buitenland aangeworven werknemer die een specifieke deskundigheid heeft die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is. Deze werknemer moet in de 24 maanden voorafgaand aan het begin van de tewerkstelling in Nederland minimaal 16 maanden op meer dan 150 km van de grens met Nederland woonachtig zijn geweest.

Specifieke deskundigheid

Voor de beoordeling van de vraag of een werknemer een specifieke deskundigheid bezit, geldt in de eerste plaats een salariseis. De werknemer moet bij het sluiten van de arbeidsovereenkomst een jaarloon hebben van minimaal € 41.953 (2023). Als een werknemer in de loop van het jaar in dienst treedt, vindt er een herleiding naar het loon op jaarbasis plaats.

Voor werknemers die jonger zijn dan 30 die aan een instelling voor wetenschappelijk onderwijs een mastertitel hebben behaald, geldt een verlaagde salariseis van € 31.891 (2023).

Voor werknemers die wetenschappelijk onderzoek doen, en voor medische specialisten in opleiding is bepaald dat zij sowieso over een specifieke deskundigheid beschikken. Voor hen geldt dan ook helemaal daardoor geen salariseis.

Schaarste van deskundigheid op de Nederlandse arbeidsmarkt

Voldoet een werknemer aan de salariseis, dan voldoet hij in principe ook aan de schaarste-eis. Bij sommige beroepsgroepen moet echter wel de schaarste op de Nederlandse arbeidsmarkt worden getoetst. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat het hier gaat om bijvoorbeeld profvoetballers en tandartsen. Toetsen of voldaan is aan de schaarste-eis gaat aan de hand van de volgende drie factoren:

• Het niveau van de gevolgde opleiding;
• De voor de functie relevante ervaring;
• De verhouding van de Nederlandse beloning vergeleken met de beloning in het land van herkomst.

150 km-grens

Voor toepassing van de 30%-regeling voor ingekomen werknemers geldt dat zij in de 24 maanden vóór hun eerste werkdag in Nederland meer dan 16 maanden op een afstand van meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens woonden.

De 150 km-grens is ingevoerd om te voorkomen dat werknemers die binnen een straal van 150 km van de Nederlandse grens wonen aanspraak op de 30%-regeling kunnen maken. De gedachte is dat deze werknemers kunnen forenzen en dat zij hierdoor slechts minimale ETK hebben. Naast de voor de hand liggende buurlanden valt overigens ook een deel van het Verenigd Koninkrijk binnen de 150 km-zone!

Woonde een werknemer voor tewerkstelling op 151 km van de Nederlandse grens, dan kan hij (als hij aan alle overige eisen voldoet) wel aanspraak op de 30%-regeling maken.

Op deze beperking gelden de volgende drie uitzonderingen:

1) Werknemers die binnen de 150 km-grens woonden en aan de volgende drie voorwaarden voldoen, kunnen toch aanspraak maken op toepassing van de 30%-regeling:

• De werknemer heeft eerder in Nederland gewerkt en komt na een verblijf in het buitenland weer in Nederland werken, waarbij de eerdere werkperiode in Nederland maximaal acht jaar geleden is begonnen;
• Deze werknemer heeft in de 24 maanden vóór deze eerdere werkperiode in Nederland, meer dan 16 maanden op een afstand van meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens gewoond; en
• Tijdens deze eerdere werkperiode gold er een beschikking voor de 30%-regeling voor de werknemer. Als er geen beschikking was, kan hij aannemelijk maken dat hij aan de toen geldende voorwaarden voor de 30%-regeling voldeed
   

2) Voor werknemers met een doctorstitel (gepromoveerden) die binnen één jaar na hun promotie in Nederland gaan werken, die aan de volgende twee voorwaarden voldoen, worden beschouwd als ingekomen werknemer en kunnen hierdoor aanspraak maken op de 30%-regeling:

• De werknemer woonde tijdens het promotieonderzoek en tussen de promotie en de start van het werk in Nederland of binnen een straal van 150 kilometer van de Nederlandse grens; en
• De werknemer woonde in de 24 maanden vóór de start van zijn promotieonderzoek in Nederland meer dan 16 maanden op een afstand van meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens.

3) Bij een wisseling van werkgever gedurende de looptijd van de 30%-regeling, geldt de 150 km-eis niet.

Uitgezonden werknemers

Een uitgezonden werknemer is een naar het buitenland gezonden werknemer die al dan niet op grond van artikel 4 AWR fiscaal inwoner van Nederland blijft en in het buitenland voor bepaalde tijd gaat werken. Wilt u voor deze werknemers gebruikmaken van de 30%-regeling? Dan moet de werknemer in een periode van 12 maanden ten minste 45 dagen in het buitenland verblijven. Uitzendingen van minder dan 15 dagen tellen hierbij niet mee. Tijdens deze periode moet er wel sprake zijn van een Nederlandse inhoudingsplichtige. De groep uitgezonden werknemers omvat:

• Ambtenaren (diplomaten, permanente of consulaire vertegenwoordiging van het Koninkrijk der Nederlanden, militairen);
• Ontwikkelingswerkers die worden uitgezonden in het kader van door Nederland gesloten verdragen (bijvoorbeeld op het gebied van ontwikkelingssamenwerking) naar een regio zoals vermeld in artikel 8.3 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011;
• Wetenschappers en hoogleraren.

Zijn er nog andere voordelen van de 30%-regeling?

Naast de onbelaste vergoeding van 30% heeft de ingekomen werknemer nog een groot voordeel. Gedurende de looptijd van de 30%-regeling is hij namelijk ‘partieel buitenlands belastingplichtige’ voor de inkomstenbelasting. Dit betekent dat de werknemer alleen over zijn box 1-inkomen als binnenlands belastingplichtige wordt belast. Over het box 2 en box 3-inkomen wordt de werknemer als buitenlands belastingplichtige belast. Dit betekent dat de werknemer bijvoorbeeld geen belasting over zijn bank- en spaartegoeden en effecten hoeft te betalen.

Het kabinet wil ter vergoeding van de belastingopbrengsten zogenaamde opmerkelijke belastingconstructies aanpakken. De belastingvrijstelling voor expats gedurende de looptijd van de 30%-regeling is zo een opmerkelijke belastingconstructie. Naar alle waarschijnlijkheid zal de partiële buitenlandse belastingplicht komen te vervallen. De verwachting is dat hier in de loop van 2023 meer duidelijkheid over komt.

Kleven er nadelen aan de 30%-regeling?

Indien de extraterritoriale werknemer 30% van zijn inkomen belastingvrij ontvangt, betekent dit kortgezegd dat 70% van zijn bruto loon belast wordt. Dit belastingvrije voordeel heeft nadelige gevolgen voor de hoogte van bijvoorbeeld een werkloosheidsuitkering, of de hoogte van de hypotheekrenteaftrek. Beiden hebben namelijk het bruto loon als uitgangspunt.

Wat gebeurt er als iemand niet voor de 30%-regeling in aanmerking komt?

Komt een werknemer niet in aanmerking voor de 30%-regeling, dan staat het de werkgever vrij om de werkelijk gemaakte ETK belastingvrij te verstrekken. Daarnaast kunnen de kosten die onder een algemene regeling in de Wet LB voor belastingvrije vergoedingen en verstrekkingen vallen, belastingvrij worden verstrekt en vergoed. Overige kosten die de werkgever niet vrij kan vergoeden of verstrekken, behoren tot het belast loon.

Komt een werknemer niet in aanmerking voor de 30%-regeling en heeft hij kinderen die naar een internationale school gaan? Dan kan de werkgever deze schoolgelden belastingvrij vergoeden. Voor de vergoeding van schoolgelden gelden dezelfde eisen als hierboven onder ‘Hoe kwalificeren schoolgelden?’ genoemd.

Hoe vraagt u de 30%-regeling aan?

Om de 30%-regeling toe te mogen passen, moeten de werkgever en de extraterritoriale werknemer een gezamenlijk verzoek bij de Belastingdienst indienen. De behandelende inspecteur beslist op dat verzoek met een voor bezwaar vatbare beschikking.

Om er voor te zorgen dat de 30%-regeling vanaf dag 1 van de tewerkstelling van toepassing is, moet dit verzoek uiterlijk binnen vier maanden na aanvang van de tewerkstelling worden gedaan. Is het verzoek buiten de viermaandstermijn ingediend, dan geldt de 30%-regeling pas vanaf de eerste dag na de maand van indiening van het verzoek. Let op: bij het te laat indienen van het verzoek wordt de looptijd van de regeling verkort!

Wordt er gedurende de looptijd van werkgever gewisseld? Dan moet de werknemer en de nieuwe werkgever – binnen drie maanden na beëindiging van de werkzaamheden bij de oude werkgever – een gezamenlijk verzoek om toepassing van de 30%-regeling doen.

Mocht overigens niet alle informatie voorhanden zijn om het verzoek in te dienen, dan kan er worden gekozen om een pro-formaverzoek in te dienen. Hiermee kan indiening binnen de viermaandstermijn veilig worden gesteld.

Jaarlijkse keuze tussen werkelijke ETK en toepassing 30%-regeling

Vanaf 1 januari 2023 moet jaarlijks in januari per expat een keuze worden gemaakt om de werkelijk gemaakte ETK te vergoeden, of de 30%-regeling toe te passen. Deze jaarlijkse keuze moet gedurende de looptijd van de 30%-regeling worden gemaakt.

Wat is de looptijd van de 30%-regeling?

Voor expats die op of na 1 januari 2023 hun werkzaamheden in Nederland beginnen geldt per 1 januari 2024 een salarisplafond. Deze is gekoppeld aan de Balkenende-norm (€ 223.000 in 2023). Dit houdt in dat dan nog maximaal 30% van de Balkenende-norm kan worden vergoed.

Voor expats die vóór 1 januari 2023 al de 30%-regeling hebben, geldt dit salarisplafond pas per 1 januari 2026. Als er na 1 januari 2023 van werkgever wordt gewisseld, krijgen zij per 1 januari 2024 wel te maken met de Balkenende-norm

Wat is de looptijd van de 30%-regeling?

Vanaf 1 januari 2019 is de maximale looptijd van de 30%-regeling vijf jaar. Dit is een flinke versobering: tot 2012 was de maximale looptijd nog tien jaar. Tussen 2012 en 2019 was de looptijd verlaagd naar maximaal acht jaar.

De verlaging van acht naar vijf jaar geldt ook voor alle afgegeven 30%-regelingen die vóór 1 januari 2019 zijn toegekend. Dit kan schematisch als volgt worden weergegeven:

Korting wegens eerdere tewerkstelling of verblijf

Naast deze inkorting naar maximaal vijf jaar wordt de maximale looptijd van de 30%-regeling ook gekort voor de perioden waarin in de afgelopen 25 jaar in Nederland is gewerkt, dan wel in Nederland is verbleven. De reden voor deze korting is dat Nederlanders die enkele jaren buiten Nederland wonen en werken bij terugkomst aanspraak op de 30%-regeling zouden kunnen maken. Omdat deze groep Nederlanders niet wordt geacht ETK te hebben, geldt sinds 1 januari 2012 deze looptijdkorting. Beperkt verblijf in Nederland (maximaal zes weken per kalenderjaar vakantie, etc. in Nederland) en beperkte tewerkstelling in Nederland (maximaal 20 dagen per kalenderjaar) is wel toegestaan en leiden dan ook niet tot een looptijdkorting.

Hoe wordt gecontroleerd of gedurende de looptijd nog aan de eisen wordt voldaan?

Of gedurende de looptijd nog wordt voldaan aan de eisen van de 30%-regeling vindt aan de hand van permanente toetsing plaats. Het gaat dan met name om het betaalde salaris. Als blijkt dat deze lager is dan € 41.953 (2023) of de verlaagde salariseis van € 31.891 (2023) op jaarbasis, dan houdt vanaf het moment dat deze situatie zich voordoet de 30%-regeling op te bestaan.

Wat gebeurt er na afloop van de 30%-regeling?

Is de maximale looptijd van de 30%-regeling verstreken, of eindigt de regeling omdat tijdens de permanente toetsing is gebleken dat niet meer aan de eisen worden voldaan, wordt de werknemer in Nederland vanaf dat moment belast over zijn wereldinkomen en wereldvermogen.

Afsluiting

De 30%-regeling geeft werkgevers de mogelijkheid om zonder nader bewijs de ETK van een werknemer ruimschoots te vergoeden en het kent daarnaast veel voordelen. De regeling is de laatste jaren aan veranderingen onderhevig. Sinds kort geldt bijvoorbeeld dat er permanent moet worden getoetst of nog voldaan is aan een afgegeven 30%-regeling. Zodra niet meer aan de eisen wordt voldaan, vervalt de 30%-regeling vanaf dat moment. Het is dan ook noodzakelijk dat u dit goed in de gaten houdt. Wilt u weten hoe, of heeft u hierbij hulp nodig? Neemt u dan contact met mij op!